致同近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS 2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS 8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、租赁准则（CAS 21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等。

(资料图)

本期为“上市公司年报分析之长投合并五项准则应用披露示例”子系列微信之一，解析内容为共同经营、合营企业的判断。

合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。合营安排分为共同经营和合营企业。共同控制一定是唯一的集体控制。如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。合营安排准则明确了界定合营安排的原则：一项安排的法律构架不再是确定会计处理时的最关键因素，要求基于合营安排下各方的权利和义务来确定分类。安排的结构是会计处理的唯一决定因素。合营企业一定是单独主体（separate vehicle），此时合营安排自身承担经营相关风险——价格风险、存货风险、需求风险等。当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。

一、准则及监管规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014修订）

第二条  本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。

《企业会计准则第40号——合营安排》

第二条 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：

（一）各参与方均受到该安排的约束；

（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

第五条共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

第九条 合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

第十一条 未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。

单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。

第十二条 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：

（一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

（二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

（三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。

第十五条 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

第十九条 合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理。

《企业会计准则第40号——合营安排》应用指南（2014）

本准则中的单独主体（下同），是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。

具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。

当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。

如果合营安排通过单独主体达成，在判断该合营安排是共同经营还是合营企业时，通常首先分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。

二、年报分析：共同经营、合营企业的判断披露示例

示例1：603993.SH 洛阳钼业

重要的共同经营

注：2013年12月1日，本公司完成了收购Northparkes铜金矿的非法人合营公司NJV80%的共同控制权益以及North Mining Limited持有的与Northparkes铜金矿经营业务相关的若干关联资产。收购后，非法人合营公司NJV成为本公司的一个共同控制经营。

NJV拥有的Northparkes矿山为一项位于澳大利亚新南威尔士Parkes镇西北Goonumbla以崩塌式开采的优质铜金矿业务。Northparkes自1993年营运至今，剩余使用年限超过20年。NJV总部位于澳大利亚新威尔士州Parkes镇。NJV由本公司下属子公司CMOC Mining持有80%的共同控制权益，剩余20%权益分别由Sumitomo Metal Mining Oceania Pty Ltd(“SMM”)及SC Mineral Resources Pty Ltd(“SCM”)持有。

根据NJV管理协议，本公司为管理人对持有的Northparkes矿山管理业务负责管理Northparkes的日常运作，合营各方作为NJV的共同控制人，对Northparkes矿山相关合营安排的资产按比例享有权力以及就与Northparkes矿山相关合营安排有关的负债按比例承担责任。合营各方之间达成一致协议，同意为确保各方的利益(包括各自的产量份额)，在任何合营一方违约情况下保护对方合营者的利益。

示例2：601899.SH 紫金矿业

重要的共同经营

本集团认为，BNL由本公司之全资子公司金山香港与巴理克（PD）澳大利亚公司共同控制，双方各按50%的比例享有BNL相关资产且承担相关负债，同时，各按50%的比例取得BNL生产的产品并承担共同经营发生的费用，因此，本集团将BNL作为共同经营核算。

示例3：601728.SH 中国电信

共同经营

2019年9月9日，本集团与中国联合网络通信有限公司（“中国联通”）签订框架合作协议书（“合作协议”）以共建共享5G接入网络。根据合作协议，本集团与中国联通划定区域，在全国范围内共同建设和运营一张5G接入网络。在中国联通建设、运营和维护5G接入网络的地区，本集团依托中国联通的网络开展5G业务；在本集团建设、运营和维护5G接入网络的地区，中国联通依托本集团的网络开展5G业务。

根据合作协议，本集团与中国联通共享5G频率资源，5G核心网络各自建设、运营和维护。双方共同确保5G网络共建共享区域内的网络规划、建设、维护及服务标准统一，保证同等的服务水平。

5G网络共建共享安排由本集团与中国联通通过双方共同设立的协调和推进机构达成一致，以建立双方一致同意的相关机制、制度和规则。该共同协调和推进机构的主要职能是共同开展网络规划、投资决策、项目立项及验收等相关工作，包括确定5G基站的站址及设备型号等，并协调5G共建共享网络的运行及维护，确保合作协议的有效实施。例如，全区域内的5G基站建设的时间、范围及站址，设备的选择及维护供货商的委任，均需由双方协商并达成一致同意。

在共同经营下，双方的业务和品牌保持独立经营，用户归各公司所属。双方用户所产生的收入各自确认，成本和费用各自承担，同时双方建造的资产和相关负债各自确认和承担。

示例4：600941.SH 中国移动

重要的共同经营

为高效提升5G网络覆盖，本集团与中国广播电视网络有限公司（“中国广电”）订立了一系列具体合作协议（“共建共享协议”）以共建共享700MHz 5G无线网络。根据共建共享协议，双方围绕中国广电获得的国家相关部门授权使用的700MHz全部频率共建共享700MHz无线网络（包括但不限于基站、天线等设备资产）。双方联合确定网络建设计划，未经另一方同意，任何一方不得处置（转让、抵押、质押等）其所享有的合作范围内的全部或部分700MHz无线网络资产所有权。本集团先行承担协议约定范围内700MHz 5G无线网络全部建设费用，并在法律上享有上述无线网络资产所有权。中国广电按双方基于公平合理协商的条款向本集团支付网络使用费，因此，双方均享有700MHz无线网络使用权。在遵守相关法律、法规及监管要求的前提下，中国广电可分阶段向本集团按届时市场公允评估价购买50%的700MHz 5G无线资产。

示例5：601869.SH 潍柴动力

重要的合营企业或联营企业（部分摘录）

重要合营企业的主要财务信息

本集团持有西安双特 51.00%股权， 西安双特的另外两位股东为陕西法士特汽车传动集团有限责任公司(以下简称“法士特传动”)和卡特彼勒(中国)投资有限公司(以下简称“卡特彼勒”)， 持股比例分别为 4.00%和 45.00%。西安双特董事会由七名董事组成，其中三名由本集团委任，一名由法士特传动委任，另外三名由卡特彼勒委任，根据西安双特公司章程约定，重要董事会决议需要董事会全体同意通过，因此西安双特属于本集团合营企业。

示例6：601869.SH 长飞光纤

重要的合营企业或联营企业（部分摘录）

在合营企业或联营企业的持股比例不同于表决权比例的说明：

根据长飞光纤光缆(上海)有限公司的公司章程细则，其财务及营运决策须获得全体投资者一致同意通过。因此，本公司及其他投资者共同控制该合营公司。